DE CONFORMIDAD CON EL RISR PUBLICADO EL 8 DE OCTUBRE DE 2015

Considerando lo dispuesto en las Normas de Información Financiera, es una práctica ir registrando mensualmente la valuación de activos y pasivos denominados en moneda extranjera al cierre de cada mes, y reconociendo una “pérdida o ganancia en cambios” con dicho reconocimiento. La pregunta es ¿estos registros deben surtir un efecto fiscal?. De ahí la materia de esta nota, por que pareciera que de la lectura fría de la disposición legal así fuera.

La ley del ISR indica que las ganancias en cambio tienen tratamiento de intereses para efectos fiscales.

Artículo 8. Para los efectos de esta Ley, se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: los rendimientos de la deuda pública, …
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Se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo. La pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se publique en el Diario Oficial de la Federación, correspondiente al día en que se sufra la pérdida.
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Lo que se presta a confusión es la terminología utilizada, al indicar que el tratamiento se le aplicará a las ganancias o pérdidas “devengadas”. Devengado de conformidad con lo señalado por el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española es “Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título. Devengar salarios, costas, intereses.” Este término denota primero que nada sólo un derecho sobre algo que ya fue ganado para una parte, o gastado para la otra. No forzosamente dicho derecho ya ha sido cobrado o pagado, es decir, no se ha “realizado”, no se ha materializado aún, sólo se ha generado. El considerado “nuevo” reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indica en su artículo 12 una mención que pudiera ser una iluminación para el caso. Señala textual lo siguiente:

Artículo 12. Para efectos de los artículos 16 y 90 de la Ley, las personas morales y físicas residentes en México, distintas a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas, deberán acumular los ingresos determinados de conformidad con los artículos 8, 18, fracción IX, 44, 45, 46, 133 y 134 de la Ley, tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida y deberán estar soportados en la contabilidad del contribuyente. Lo anterior, con independencia de los demás ingresos que perciban.

Primeramente, nos indica los ingresos que deben considerar los contribuyentes distintos de casas de cambio, para efectos de determinar la base de impuestos de esta ley (esa es la materia del artículo 16 que se menciona para las personas morales y el 90 para las personas físicas) como se muestra en la copia textual del mismo:

Artículo 16. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.

Artículo 90. Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo. También están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a éste.

Por lo que queda claro que la disposición reglamentaria le es aplicable a personas morales y físicas que tienen ganancias en cambio, y deben acumular a sus ingresos conforme a lo señalado en las 7 disposiciones que menciona el artículo de ley como sigue:

  • 8 de LISR, que habla de los intereses y otras ganancias derivadas de instrumentos de inversión.
  • 18, fracción IX, de LISR que se refiere a los intereses a favor que son acumulables sin ajuste alguno.
  • 44 de LISR que señala lo conducente al ajuste anual por inflación.
  • 45 de LISR que precisa lo que es un “crédito” para efecto fiscal del cálculo del mencionado ajuste anual por inflación.
  • 46 de LISR que es el que indica lo que se deberá considerar como una “deuda” para el mismo cálculo.
  • 133 de LISR que indica lo que se considera intereses para efectos de los ingresos acumulables de las personas físicas que incluye las cantidades retiradas de las sumas aseguradas, los retiros anticipados de las cuentas de retiro y otros.
  • 134 de LISR que indica lo que debe acumularse para los efectos de interéses es bajo el concepto de “interés real” es decir, el neto, después de descontar la inflación a los intereses brutos.

Por lo que podemos decir que nos queda claro que si una persona física o moral, que no es casa de cambio y obtiene ingresos de cualquiera de estos 7 señalamientos legales, debería considerar la ganancia en cambios como un ingreso fiscal gravado para la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pero, haciendo énfasis en lo indicado en el artículo 12 del reglamento que transcribimos anteriormente

… tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida y deberán estar soportados en la contabilidad del contribuyente…

Ahora, queda la última discusión para indicar que el caso de la ganancia devengada por la valuación de pasivos y activos denominados en moneda extranjera “no es efectívamente percibida”. Precisamente la diferencia entre “devengado” y “efectívamente” es que una es una previsión derivada de una estimación del valor del activo o pasivo a un tipo de cambio dado, pero, que de ninguna representa el valor en pesos que se obtendría al “realizar” ese activo o pasivo. El valor realizado sería el que se obtenga al convertir efectívamente en pesos mexicanos ese activo o pasivo. Ejemplo, si acudiéramos al banco a convertir en pesos una cuenta por cobrar denominada en euros o dólares, y nos pagaran pesos mexicanos, estaríamos efectívamente “realizando” dicho activo a la moneda nacional.

Por lo anterior, es posible afirmar que las cantidades derivadas del ajuste de los valores de activos y pasivos en moneda extranjera no son ingreso acumulable para efecto del impuesto sobre la renta para las personas distintas de casas de cambio.

Quedamos a sus órdenes para cualquier aclaración al particular.

Ciudad de México, a 4 de enero de 2016.